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- 一、企业并购会计 （一）企业合并的判断 1、条件：同时具备下列条件的交易或事项属于企业合并 取得对另一方或多个企业（或业务）的控制权：是指有权决定一个企业的财务和经营政
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一、企业并购会计
（一）企业合并的判断
1、条件：同时具备下列条件的交易或事项属于“企业合并”
取得对另一方或多个企业（或业务）的控制权：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
所合并的企业必须构成业务：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。
2、不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项
1、购买子公司的少数股权：是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。
【理由】该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化。
2、两方或多方形成合营企业的情况：主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业。
【理由】合营企业由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。
3仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况：如通过签订委托受托经营合同。
【理由】这样的交易无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此，即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。
（二）企业合并类型的会计划分
1、同一控制下的企业合并
是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（≥1年）。
【判断方法】同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。
但是，同受国家控制的企业之间发生的合并，不属于“同一控制下的企业合并”。
2、非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
【判断方法】非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业之间。
（三）企业合并中的计量
1、合并日（或购买日）的判断
合并方（或购买方）取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期为合并日。即，是被合并方（被购买方）的净资产的控制权转移给合并方（购买方）的日期。
同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。
（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。
（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
2、计量
【附录】《企业会计准则解释第4号》（二〇一〇年七月十四日）项目及分类 同一控制 非同一控制 1、计量基础 账面价值 公允价值 2、支付的审计、评估、法律服务等费用 当期损益 合并成本
（会计准则解释第4号）：当期损益3、吸收合并 取得净资产的账面价值与放弃资产、发行权益证券的账面价值差额计入“资本公积—股本溢价”，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 取得净资产的公允价值与放弃资产、发行权益证券的公允价值差额计入“商誉”
4、控股合并 长期股权投资与放弃资产、发行权益证券的账面价值差额计入“资本公积—股本溢价”，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 1、长期股权投资与放弃资产、发行权益证券的公允价值无差额。
2、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并前采用权益法核算的长期股权投资应将其调整为“初始成本”。5、合并报表 合并日：合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表（1.1—合并日）。
期末：合并资产负债表（调整期初数）、合并全年的利润、现金流量。合并日：合并资产负债表
期末：合并资产负债表（不调整期初数）、合并的利润、现金流量为合并日—12.31的部分。6、发行的债券、股票的手续费、佣金 债券：计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
股票：抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
一、非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？
答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
二、非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？
答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。
三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？
答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？
答：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。
（二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
五、在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理？
答：在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。
六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？
答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?
答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
【例】正保股份有限公司（本题下称“正保公司”）为上市公司，2008年至2010年有关资料如下：
（1）2008年1月20日，正保公司与B公司签订购买B公司持有的C公司（非上市公司）60％股权的合同。合同经双方股东大会批准后生效。购买C公司60％股权时，正保公司与B公司不存在关联方关系。
①2008年3月15日，正保公司和B公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。
②正保公司和B公司均于2008年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。
③正保公司于2008年6月30日对C公司董事会进行改组，并取得控制权。
（2）2010年1月2日，正保公司出售C公司20％的股权。当日，收到购买方通过银行转账支付的价款，并办理完毕股权转让手续。
正保公司在出售该部分股权后，持有C公司的股权比例降至40％，仍能够对C公司实施重大影响，但不再拥有对C公司的控制权。
要求：
（1）根据资料（1）判断正保公司购买C公司60％股权导致的企业合并的类型、判断合并日（购买日），并说明理由。
（2）指出合并日（购买日）正保公司应编制哪些合并财务报表，并说明理由。
（3）分别指出2008年、2009年和2010年是否应将C公司纳入合并范围?如果纳入合并范围，指出2008年如何编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
高级会计实务总复习讲义-企业并购
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